Merkblatt Zurückbehaltungsrecht Steuerberater

Mit Beendigung des Mandates wird der Steuerberater vom Auftraggeber regelmäßig auf Herausgabe von Unterlagen in Anspruch genommen. Der Vertrag zwischen Mandant und Steuerberater ist üblicherweise als Geschäftsbesorgungsvertrag mit Dienstvertragscharakter (§§ 675, 611 BGB) zu qualifizieren. Auf den Geschäftsbesorgungsvertrag finden einzelne Vorschriften des Auftragsrechtes nach §§ 662 ff. BGB Anwendung, namentlich auch der Herausgabeanspruch nach § 667 BGB. Danach hat der Steuerberater alles, "was er zur Ausführung des Auftrages erhält und was er aus der Geschäftsbesorgung erlangt hat, herauszugeben". 

Sofern Gebührenforderungen noch offen stehen, stellt sich für den Steuerberater die Frage, ob er in Ausübung eines Zurückbehaltungs- bzw. Leistungsverweigerungsrechtes die Herausgabe von Mandantenunterlagen / Arbeitsergebnissen verweigern kann. Diese Frage beurteilt sich zivilrechtlich nach §§ 273, 320 BGB und - eingefügt durch das 6. Steuerberatungsänderungsgesetz vom 24.06.1994 (BGBl. 1994 I, S. 1387) - berufsgesetzlich nach § 66 Abs. 4 StBerG.

§ 273 Abs. 1 BGB lautet: 

Hat der Schuldner aus demselben rechtlichen Verhältnis, auf dem seine Verpflichtung beruht, einen fälligen Anspruch gegen den Gläubiger, so kann er, sofern nicht aus dem Schuldverhältnis sich ein anderes ergibt, die geschuldete Leistung verweigern, bis die ihm gebührende Leistung bewirkt wird (Zurückbehaltungsrecht).; 

§ 320 Abs. 1, S. 1 BGB 

Wer aus einem gegenseitigen Vertrage verpflichtet ist, kann die ihm obliegende Leistung bis zur Bewirkung der Gegenleistung verweigern, es sei denn, dass er vorzuleisten verpflichtet ist.

§ 66 Abs. 4 StBerG lautet wie folgt: 

Der Steuerberater oder Steuerbevollmächtigte kann seinem Auftraggeber die Herausgabe der Handaktenverweigern, bis er wegen seiner Gebühren und Auslagen befriedigt ist. Dies gilt nicht, soweit die Vorenthaltung der Handakten oder einzelner Schriftstücke nach den Umständen, insbesondere wegen verhältnismäßiger Geringfügigkeit der geschuldeten Beträge, gegen Treu und Glauben verstoßen würde.“ 

Die Handakte ist in § 66 Abs. 2 StBerG wie folgt definiert: 

Zu den Handakten im Sinne dieser Vorschrift gehören alle Schriftstücke, die der Steuerberater oder Steuerbevollmächtigte aus Anlass seiner beruflichen Tätigkeit von dem Auftraggeber oder für ihn erhalten hat. Dies gilt jedoch nicht für den Briefwechsel zwischen dem Steuerberater oder Steuerbevollmächtigten und seinem Auftraggeber und für die Schriftstücke, die dieser bereits in Urschrift oder Abschrift erhalten hat, sowie für die zu internen Zwecken gefertigten Arbeitspapiere.

1. Umfang des Zurückbehaltungs- und Leistungsverweigerungsrechtes

Bis zur Einführung von § 66 Abs. 4 StBerG vgl. die parallelen Regelungen in § 51 b Abs. 3, Abs. 4 WPO und § 50 Abs. 3, Abs. 4 BRAO war lange Zeit umstritten, ob und bejahenden Falls in welchem Umfang dem Steuerberater ein Zurückbehaltungs- bzw. Leistungsverweigerungsrecht zusteht. Nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung wird dem Steuerberater ein solches Recht an Arbeitsergebnissen (BGH, Urteil v. 17.02.1988, BB 1988 S. 656) und an (Original-) Mandantenunterlagen grundsätzlich zugestanden (OLG Nürnberg, Beschluss v. 11.04.1990, BB 1990 S. 1102; OLG Düsseldorf, Urteil v. 19.05.1994, AZ. 13 U 247/93 n. v.; LG Zweibrücken, Urteil v. 03.12.1990, DStR 1991 S. 663). 

• vom Auftraggeber zu Beginn des Mandates übergebene Schriftstücke und Urkunden, z. B. Kontoauszüge, Rechnungen, Buchführungsunterlagen / Belegwesen, Grundaufzeichnungen und Steuerbescheide / Bilanzen früherer Veranlagungszeiträume;
• während des bestehenden Mandates dem Berater durch Finanzbehörden, Gerichte oder Dritte direkt übermittelte oder ihm vom Mandanten übergebene Bescheide, Entscheidungen und sonstiger Schriftverkehr (OLG Nürnberg, Beschluss v. 11.04.1990, BB 1990 S. 1102; OLG Düsseldorf, Urteil v. 19.05.1994, a. a. O.; LG Heidelberg, Urteil v. 29.09.1997, MDR 1998 S. 188);
• bei einem Rechenzentrum gespeicherte und vom Vorgänger übertragene Stammdaten (LG Münster, Urteil v. 10.07.1981, Az. 10 S 29/81 n. v.; LG Duisburg, Urteil v. 01.04.1982, ZIP 1982 S. 603).

Zwischen den Unterlagen, die der Auftraggeber körperlich übergibt, und den nicht in Akten, sondern in einem Rechenzentrum gespeicherten Daten, bestehe kein Unterschied hinsichtlich der Herausgabepflicht. Der Mandant - so die Argumentation weiter - habe den Aufbau des Datenbestandes mit seinen Gebühren für die Einrichtung der Buchführung honoriert (vgl. §§ 32, 34 Abs. 1 StBGebV), so dass die Befugnis, über sie zu verfügen, allein ihm zustehe (OLG Celle, Urteil v. 12.10.1988, GI 1989 S. 39; LG München 1, Urteil v. 10.05.1988, StB 1989 S. 234; LG Bielefeld, Urteil v. 11.07.1991,.Stbg 1994 S. 46). Nach dem Urteil des OLG Celle (a. a. O.) ist der Steuerberater aus dem Gebot von Treu und Glauben (§ 242 BGB) sogar verpflichtet, dem Mandanten vor Löschung der Daten eine Überspielung auf den Datenspeicher eines Kollegen anzubieten, andernfalls macht er sich schadenersatzpflichtig. Eine Herausgabepflicht könnte demgegenüber entfallen, wenn die Datenbestände Ausdruck eines spezifischen EDV-Know-hows sind oder es sich um selbst entworfene Textbausteine handelt, an denen eine Art Urheberrechtsschutz des Steuerberaters besteht. Der Herausgabepflicht genügt der Steuerberater regelmäßig durch seine Zustimmung zur Übertragung der Rechenzentrumsdaten an den neuen Berater (vgl. hierzu Geisendorfer, Rechtsfragen zum Datenübertrag, DSWR 1993 S. 253).

Noch nicht weitergeleitete eigene Arbeitsergebnisse des Steuerberaters (§§ 273, 320 BGB) Unter eigenen Arbeitsergebnissen versteht man das Ergebnis der vom Steuerberater in Ausführung des Auftrages erbrachten Leistungen, sei es in Papierform oder, wie regelmäßig im Fall der Buchführung, in Form von Datenbeständen. Hierher gehören: 

• erstellte Jahresabschlüsse / Bilanzen (OLG Düsseldorf, Urteil v. 12.09.1996, GI 1997 S. 295), Inventar- und Anlageverzeichnis, Steuererklärungen, Umbuchungslisten, Hauptabschlussübersichten (BGH, Urteil v. 17.02.1988, a. a. O.) Sachkonten (LG Münster, Urteil v. 9.12.1988, Az. 3 S 154/88), DATEV-Datenbestände (vgl. Schroer, INF 1995 S. 695; Kuhls u. a., StBerG, § 66 Rd. 20). Kein Herausgabeanspruch des Mandanten besteht an internen Arbeitspapieren des Steuerberaters wie z. B. Aktenvermerke, vorbereitende Berechnungen, Telefonnotizen, Korrespondenz mit Mandant oder Dritten, Duplikaten von mandanteneigenen Unterlagen etc.. Für interne Zwecke gefertigte Arbeitspapiere und Arbeitshilfen fallen nicht unter den Begriff der Handakte, wie sich aus § 66 Abs. 2 Satz 2 StBerG ausdrücklich ergibt.

2.  Voraussetzung für die Ausübung des Zurückbehaltungsrechtes 

Die Ausübung des Zurückbehaltungsrechtes an Arbeitsergebnissen und/oder Mandantenunterlagen ist an zwei Voraussetzungen geknüpft: 

Konnexität der Rechtsverhältnisse 

Anspruch und Gegenanspruch, d. h. das Herausgabeverlangen des Mandanten sowie der Honoraranspruch des Steuerberaters, müssen auf "demselben rechtlichen Verhältnis" beruhen (§ 273 Abs. 1 BGB). Voraussetzung ist ein einheitlicher Lebenssachverhalt, was regelmäßig zu bejahen ist, wenn Gebührenforderung und Herausgabeanspruch ihren Rechtsgrund in demselben Mandatsverhältnis haben (bei der Vertretung von Ehegatten oder einer Gesellschaft und deren Gesellschafter/Geschäftsführer ist zwischen den Mandatsverhältnissen sauber zu differenzieren). Ob daneben für das Tatbestandsmerkmal der Gegenseitigkeit der Forderungen zu verlangen ist, dass sich der Gebührenanspruch aus der konkreten Angelegenheit ergibt, auf die sich die zurückbehaltene Handakte bezieht, oder ob es ausreichend ist, wenn nur irgendeine andere Gebührenrechnung aus dem Mandat offen steht, ist nicht abschließend entschieden.

Der BGH hat mit Urteil v. 03.07.1997 (NJW 1997 S. 2944) in einer Anwaltssache entschieden, dass nur solche Geschäftsunterlagen eines Mandanten zurückbehalten werden dürfen, die sich auf den Auftragsteil beziehen, aus dem der Rechtsanwalt noch Honoraransprüche besitzt. Das Zurückbehaltungsrecht nach § 50 BRAO (a. F.) sei ein Sonderrecht des Rechtsanwalts, das weiter gehe als das allgemeine Zurückbehaltungsrecht nach § 273 BGB. Er dürfe, sofern das nicht ausnahmsweise zu einer besonders schweren Beeinträchtigung des Auftraggebers führe, auch in dessen Eigentum stehende Geschäftsunterlagen als Druckmittel zur Begleichung seiner Honoraransprüche verwenden. Der damit verbundene weit gehende Eingriff in die Geschäftstätigkeit des Mandanten erfordere jedoch zum Ausgleich insofern eine enge Auslegung, als Honorarforderungen aus anderen Aufträgen desselben Mandanten grundsätzlich nicht mit einbezogen werden dürften.

Das Zurückbehaltungsrecht bestehe vielmehr in aller Regel nur wegen der Forderung, die sich aus der konkreten Angelegenheit ergebe, auf die sich die zurückbehaltende Handakte bezieht (in diesem Sinne weiter gehend auch KG Berlin, Beschluss v. 15.01.1984, DStR 1984 S. 461 betr. Steuerberater). Aufgrund der ähnlich lautenden Vorschriften in der BRAO, der WPO und dem StBerG dürfte das Urteil des BGH gleichermaßen für Steuerberater gelten. Gleichwohl ist auf den Einzelfallcharakter hinzuweisen.

In dem vom BGH zu entscheidenden Rechtsstreit standen sich das Herausgabeverlangen von Geschäftsunterlagen aus einem separat zu honorierenden Auftrag und offene Gebühren aus einer Pauschalabrede gegenüber. Ferner enthalten beide Entscheidung eine Aussage nur bezüglich der Geschäftsunterlagen des Mandanten, namentlich den unter Ziffer 1 a) aufgeführten Mandantenunterlagen. 

Demgegenüber werden die Arbeitsergebnisse, wie unter Ziffer 2 b) aufgezeigt, durch die Handaktenregelung in § 66 Abs. 2 StBerG (vgl. ebenso § 50 BRAO, § 51 WPO) nicht betroffen, so das insoweit §§ 273, 320 BGB als Grundnormen gelten. Nach bisheriger Rechtsprechung ist es insoweit ausreichend, dass Arbeitsergebnisse dann zurückbehalten werden können, wenn irgendein Honoraranspruch aus demselben Mandatsverhältnis offen ist (vgl. auch WPK Mitt. 1/98 S. 81, 83; BGH Urteil v. 17.02.1988, a. a. O.).

Dennoch ist der sichere Weg auch bei dem Zurückbehalten von Arbeitsergebnissen der, dem Herausgabebegehren nur solcher Unterlagen nicht nachzukommen, die Grundlage der konkreten und nicht bezahlten Gebührenforderung sind. 

Fälligkeit des Zahlungsanspruches:

Der Honoraranspruch des Steuerberaters muss fällig sein. Fehlen vertragliche Vereinbarungen, gelten die allgemeinen Regelungen. Bei einem Dienstvertrag wird der Vergütungsanspruch gem. § 614 BGB "nach der Leistung der Dienste" fällig; handelt es sich um einen Werkvertrag, wie etwa die Ausarbeitung eines Gutachtens, ist die Vergütung "bei der Abnahme des Werkes" zu entrichten (§ 641 BGB). Auch § 7 StBGebV bestimmt, dass die Fälligkeit erst nach Erledigung des Auftrages (also Fertigstellung des Arbeitsergebnisses) oder Beendigung der Angelegenheit eintritt. Der Steuerberater ist also hinsichtlich der Beratungsleistungen regelmäßig vorleistungspflichtig (zur vereinbarten Vorleistungspflicht vgl. LG Düsseldorf, Urteil v. 21.09.1998, INF 1999 S. 543). Die Vorleistungspflicht erstreckt sich jedoch nicht auch auf die Übergabe der Arbeitsergebnisse und der zur Verfügung gestellten Unterlagen (vgl. Kuhls u.a., StBerG § 66 Rd. 26). Abweichend hiervon kann der Steuerberater von seinem Auftraggeber gem. § 8 StBGebV für die entstandenen und die voraussichtlich entstehenden Gebühren und Auslagen einen angemessenen Vorschuss fordern. Wird der Gebührenvorschuss nicht fristgerecht gezahlt, besteht keine Vorleistungs- und auch keine Herausgabepflicht (OLG Karlsruhe, Urteil v. 19.11.1987, StB 1989, S. 41 betr. Rechtsanwälte). Die Rechtsprechung verlangt für die Klagbarkeit des Honoraranspruches zusätzlich eine ordnungsgemäße Abrechnung der Gebühren gem. § 9 StBGebV, weil für den Auftraggeber erst von dem Zeitpunkt der Rechnungsstellung an Art und Umfang des Honorars erkennbar sind (OLG München, Bonner Handbuch, § 57 Rd. 716.2; OLG Düsseldorf, Bonner Handbuch, § 57 Rd. 716.8; LG Bielefeld, Urteil v. 11.07.1991, Stgb 1994, S. 46 f.). Auch bei verjährter Forderung besteht ein Zurückbehaltungsrecht, sofern der Herausgabeanspruch des Mandanten bereits zu einem Zeitpunkt bestand, als der Gebührenanspruch noch nicht verjährt war (EG Düsseldorf, Beschluss v. 10.08.1978, AnwBl. 1979 S. 123; LG Heidelberg, Urteil v. 29.09.1997, MDR 1998 S. 188).   

Ausschluss des Zurückbehaltungs- bzw. Leistungsverweigerungsrechtes 

Spezialvorschriften Ein Zurückbehaltungsrecht besteht nicht an einer Vollmachtsurkunde (§ 175 BGB) sowie an Unterlagen Dritter, wie Arbeitspapieren von Arbeitnehmern des Mandanten (für Versicherungskarten folgt dies aus § 138 AVG und § 1416 RVO). 

Natur des Schuldverhältnisses Aufgrund der Bedeutung der Ansprüche für den Gläubiger (Mandant) ist das Zurückbehaltungsrecht generell ausgeschlossen gegenüber Ansprüchen aus Treuhandverhältnissen (RGZ 160, S. 52, 59; MüKo-Keller, BGB, § 273 Rd. 44) sowie gegenüber Ansprüchen auf Rechenschaftslegung und Auskunft gem. §§ 666, 259-261 BGB (BGH, Urteil v. 03.02.1978, NJW 1978 S. 1157, MüKo-Keller a. a. 0.). 

Nach Treu und Glauben Rechtsprechung und Literatur haben dem Zurückbehaltungsrecht seit jeher eine Grenze dort gezogen, wo seine Ausübung treuwidrig ist (vgl. Palandt-Heinrichs, BGB, § 273 Rd. 5 d cc). Dieser Rechtsgrundsatz hat auch in § 66 Abs. 4 StBerG Eingang gefunden. Danach kann die Herausgabe der Handakten nicht verweigert werden, „soweit die Vorenthaltung der Handakten und einzelner Schriftstücke nach den Umständen, insbesondere wegen verhältnismäßiger Geringfügigkeit der geschuldeten Beträge, gegen Treu und Glauben verstoßen würde." Diese Voraussetzungen sind von der Rechtsprechung in der Vergangenheit ganz allgemein - also nicht bezogen auf das Zurückbehaltungsrecht des Steuerberaters - angenommen worden, wenn  

• der Schuldner für seinen Gegenanspruch ausreichend Sicherheit besitzt (BGHZ 7, S. 123), der Schuldner wegen einer unverhältnismäßig geringen Forderung die ganze Leistung zurückhalten will (BGH, Urteil v. 13.07.1970, NJW 1970 S. 2019), die Erfüllung einer nach Grund und Höhe unbestrittenen Forderung wegen Gegenforderungen verweigert wird, deren Klärung schwierig und zeitraubend ist, und dadurch die Durchsetzung der Forderung des Gegners auf unabsehbare Zeit verhindert werden kann (BGHZ 91, S. 73), die Herausgabe von Unterlagen an den Auftraggeber deshalb verweigert wird, um sie als Druckmittel zur Durchsetzung einer Honorarerhöhung einzusetzen (AG Düsseldorf, Urteil v. 14.01.1985, StB 1985 S. 274), wenn es sich um laufende oder nur kurze Zeit zurückliegende Geschäftsvorgänge handelt, die nicht nur für die Erstellung der folgenden Steuererklärungen notwendig sind, sondern auch - wie Inventurbögen und Abschreibung - nicht rekonstruiert oder durch Rückfrage beim Finanzgericht wiederhergestellt werden können (LG Kleve, Urteil v. 03.10.1989, Az.: 6 S 73/89, n. v.).

• Durch Sicherheitsleistung (§ 273 Abs. 3 BGB) Die Ausübung des Zurückbehaltungsrechtes kann vom Auftraggeber durch Sicherheitsleistung, insbesondere durch Hinterlegung eines der Höhe der Honorarforderung entsprechenden Geldbetrages (vgl. § 232 BGB), abgewendet werden, § 273 Abs. 3 BGB (LG Heidelberg, Urteil v. 29.09.1997, MDR 1998 S. 188). Hinterlegungsstelle ist gem. § 1 HinterlO das Amtsgericht. Abweichende Vereinbarungen, wie z. B. Hinterlegung beim Notar oder Einrichtung eines Treuhandkontos, sind zulässig (Palandt-Heinrichs, BGB, Vorbm. § 232 Rd. 1). Demgegenüber kann das Leistungsverweigerungsrecht aus § 320 BGB nicht durch Sicherheitsleistung abgewendet werden, §§ 320 Abs. 1, S. 3; 322 Abs. 1 S. 3 BGB. Der Herausgabeanspruch des Mandanten an Arbeitsergebnissen des Berufsangehörigen resultiert unmittelbar aus dem im Gegenseitigkeitsverhältnis stehenden Steuerberatungsvertrag. Zur Erfüllung ist der Steuerberater gem. § 322 Abs. 1 S. 3 BGB nur Zug um Zug gegen Zahlung offener Honorare verpflichtet.

• Insolvenz des Mandanten Auch im Fall der Insolvenz des Auftraggebers unterscheidet die - bisher noch zur Konkursordnung ergangene - Rechtsprechung grundsätzlich zwischen der Herausgabe von Mandantenunterlagen (Handakte) und Arbeitsergebnissen (Verkörperungen der vom Steuerberater erbrachten Leistungen). Während mit Eröffnung des Konkursverfahrens an Mandantenunterlagen regelmäßig ein Zurückbehaltungsrecht verneint wurde (BGH, Urteil v. 03.11 1989, Stbg 1990 S. 194; OLG Düsseldorf, Urteil v. 12.03.1982, StB 1984 S. 50; OLG Hamm, Urteil v. 04.08.1987, StB 1988 S. 235; LG Duisburg, Urteil v. 01.04.1982, ZIP 1982 S. 603) hat ein Teil der Rechtsprechung dies für Arbeitsergebnisse bejaht (BGH, Urteil v. 17.02.1988, a. a. O. -betr. Hauptabschlussübersicht und Umbuchungslisten-; LG Düsseldorf, Beschluss v. 18.08.1997, ZIP 1997 S. 1657). Unter Aufhebung der erstinstanzlichen Entscheidung (AG Essen, Urteil v. 30.10.1995, Az. 13 C 320/95, n. v.) hat das LG Essen demgegenüber entschieden, dass nach Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen des Auftraggebers die DATEV-Konten vom Steuerberater an den Verwalter herauszugeben sind, ohne dass dem Steuerberater Gegenrechte wegen seiner Honorarrückstände zustehen (LG Essen, Urteil v. 24.05.1996, ZIP 1996 S. 1878; a. A.: Späth, INF 1997 S. 152). Die Konkurs- bzw. Gesamtvollstreckungsordnung ist durch die am 01.01.1999 in Kraft getretene Insolvenzordnung abgelöst worden. Die Rechte und Pflichten des Insolvenzverwalters sind denen des Konkurs- bzw. Gesamtvollstreckungsverwalters grundsätzlich ähnlich (vgl. §§ 80 ff InsO). Allerdings ist die dem Konkursverfahren vorgeschaltete Sequestration durch das in §§ 22, 23 InsO geregelte Insolvenzeröffnungsverfahren grundlegend geändert worden. Das Gericht kann dem vorläufigen Insolvenzverwalter verschiedene Funktionsbereiche zuordnen, die auch zu einer unterschiedlichen Rechtsstellung des vorläufigen Insolvenzverwalters führen. Vor diesem Hintergrund ist der Umfang der dem Verwalter eingeräumten Befugnisse in jedem Einzelfall sorgfältig zu prüfen, bevor über die Ausübung eines Zurückbehaltungs- oder Leistungsverweigerungsrechtes entschieden wird.

• Erfüllungsort für die Herausgabeverpflichtung Die Bestimmung des Ortes, an dem die Herausgabeverpflichtung zu erfüllen ist, bestimmt sich nach den allgemeinen Grundsätzen des § 269 BGB. Erfüllungsort für die beiderseitigen Verpflichtungen aus einem Steuerberatungsvertrag ist nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung der Sitz der Kanzlei des Steuerberaters, sofern die Parteien nichts abweichendes vereinbart haben (vgl. OLG Hamm, Urteil v. 06.10.1998, GI 1999 S. 241). Der Erfüllungsort entscheidet zugleich darüber, auf wessen Kosten und Risiko die Leistungshandlung vorzunehmen ist (vgl. Palandt-Heinrichs, BGB, § 269 Rd. 1). Da Erfüllungsort die Praxis des Berufsangehörigen ist, reicht es aus, wenn er dem Mandanten hier die Übergabe der Unterlagen anbietet. Dagegen ist er nicht verpflichtet, diese auf seine Kosten und Gefahr dem Auftraggeber zuzusenden.

• Das Zurückbehaltungsrecht gem. § 66 Abs. 4 StBerG gegenüber der Finanzverwaltung 
  Die Frage, ob das Zurückbehaltungsrecht auch gegenüber Dritten, insbesondere der Finanzverwaltung geltend gemacht werden kann, ist in Rechtsprechungen und Lehre bisher kaum behandelt worden. Gleichwohl ergibt sich in der täglichen Praxis nicht selten die Konstellation, dass der Steuerberater zulässigerweise sein Zurückbehaltungsrecht sowohl an eigenen Arbeitsergebnissen als auch an Mandantenunterlagen ausübt, während die Finanzverwaltung eine steuerliche Betriebsprüfung anordnet, zu deren Durchführung sie den Steuerberater auffordert, die Unterlagen zur Verfügung zu stellen. Nach den Bestimmungen der §§ 93, 97 AO unterliegt der Steuerberater einer Mitwirkungspflicht, die ggfs. durch Anwendung von Verwaltungszwang erzwungen werden kann. Eine solche Fallgestaltung war Anlass für den zuständigen Ausschuss der Bundessteuerberaterkammer, sich der Thematik anzunehmen mit dem Ergebnis, dass das  Zurückbehaltungsrecht des Steuerberaters nur ein Gegenrecht gegenüber dem Herausgabeanspruch des Mandanten darstellt, ihn jedoch nicht berechtigt, sich auch gegenüber Ansprüchen Dritter, hier dem öffentlich rechtlichen Vorlageanspruch der Finanzverwaltung, auf sein Zurückbehaltungsrecht zu berufen. Es fehle hierzu an einer gesetzlichen Grundlage. Der Herausgabeanspruch des Mandanten und damit korrespondierend das Zurückbehaltungsrecht des Steuerberaters seien zivilrechtlicher Natur, während es sich zwischen Finanzverwaltung und Steuerberater um eine öffentlich-rechtliche Rechtsbeziehung handele. Die besondere Eigenart zivilrechtlicher Rechtsverhältnisse liege aber gerade darin, dass sie nur zwischen den beteiligten Parteien wirke, Rechtsverhältnisse Dritter davon nicht berührt würden. Die Herausgabepflicht gegenüber dem Finanzamt bestimmt sich nach §§ 93, 97, 104 AO. Zu den nach § 104 Abs. 2 AO vorlagepflichtigen Urkunden zählt die Kommentarliteratur Durchschriften von Steuererklärungen, Bilanzen, Gewinn- und Verlustrechnungen sowie den Briefwechsel mit den Finanzbehörden. Dazu gehören ferner Unterlagen im Sinne von § 147 Abs. 1 AO, also auch die gesamte Buchführung (in Hübschmann/Hepp/Spietaler- Söhn, AO, § 104 Rd. 14 b). Demgegenüber bezieht sich § 104 Abs. 2 AO nicht auf für interne Zwecke gefertigte Arbeitspapiere und die persönliche Handakte des Steuerberaters sowie dessen Arbeitsergebnisse, da diese Aufzeichnungen nicht für den Steuerpflichtigen aufbewahrt werden. Sie stehen weder in seinem Eigentum noch in seinem Besitz. Vielmehr hat der Mandant bezüglich der Arbeitsergebnisse nur einen vertraglichen Herausgabeanspruch gegen den Steuerberater Zug um Zug gegen Bezahlung der Gebührenrechnung gem. §§ 273, 320 BGB. Dadurch, dass § 104 Abs. 2 AO die persönliche Handakte des Steuerberaters sowie die für interne Zwecke gefertigte Arbeitspapiere und Arbeitsergebnisse nicht erfasst, kann der Steuerberater nach § 104 Abs. 1 AO die Herausgabe der genannten Unterlagen verweigern, freilich nicht wegen der Beachtlichkeit eines Zurückbehaltungs-rechtes, sondern wegen des Fehlens eines gesetzlichen Herausgabeanspruchs nach § 104 Abs. 2 AO.